Governare il rischio fiscale, integrare i controlli.

PrassiIl modello tradizionale, detto "command and control", lascia il confronto tra contribuente e Amministrazione a dopo la dichiarazione. L'impresa si espone a danni reputazionali e patrimoniali se le sue scelte vengono disattese ex post; l'Amministrazione può non intercettare in modo efficace frodi, evasione o abuso. Dai primi anni 2000, a livello internazionale, si è diffuso un modello che anticipa il confronto a un momento che precede la dichiarazione: la cooperative compliance, riservata alle imprese dotate di un sistema di controllo interno del rischio fiscale, il Tax Control Framework. L'OCSE ne ha definito le caratteristiche nel 2013 e gli elementi costitutivi del sistema nel 2016.

PrassiLa sintesi che l'Agenzia dà del rapporto è "trasparenza in cambio di certezza". L'impresa offre piena disclosure dei propri fatti aziendali, con un'interlocuzione costante e con un TCF che consenta di individuare e comunicare le situazioni a rischio. L'Agenzia assicura certezza in via preventiva, con interlocuzioni costanti e risposte veloci e adeguate. In Italia il regime è stato introdotto dal D.Lgs. 128/2015, dopo un Progetto Pilota avviato nel 2013.

PrassiÈ l'insieme di strumenti, strutture organizzative, norme e regole aziendali che consentono, attraverso un adeguato processo di identificazione, misurazione, gestione e monitoraggio dei principali rischi fiscali, di ridurre al minimo il rischio di operare in violazione delle norme tributarie o in contrasto con i principi e le finalità dell'ordinamento. Un sistema di controllo del rischio fiscale adeguato è condizione essenziale di ingresso nel regime (art. 4 D.Lgs. 128/2015).

PrassiLe Linee Guida TCF (Provvedimento prot. n. 5320 del 10 gennaio 2025) indicano i requisiti minimi di un TCF che si voglia rendere certificabile:

• un documento di Strategia Fiscale, scritto e firmato dagli amministratori di vertice, con un piano di azione di lungo periodo;
• adeguati controlli in materia di informativa finanziaria-contabile integrati nel TCF;
• un modello di governance della tax compliance a tre linee di controllo;
• una funzione di monitoraggio di secondo livello (Tax Risk Management), dotata di competenze fiscali e segregata, sotto il profilo organico e funzionale, da chi svolge i controlli di primo livello;
• una policy di gestione del rischio interpretativo.

MetodoIl TCF è un sistema che si progetta, si applica, si monitora e si aggiorna. La mappa dei rischi, le procedure, la Risk & Control Matrix e la certificazione ne sono componenti o momenti di verifica: una documentazione completa non dimostra, da sola, che il sistema funzioni.

NormaLa legge delega 9 agosto 2023, n. 111, attuata dal D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 221 (in vigore dal 18 gennaio 2024) e integrata dal D.Lgs. 5 agosto 2024, n. 108, ha ampliato la platea dei soggetti ammissibili, introdotto la certificazione del TCF da parte di professionisti indipendenti (art. 4, comma 1-bis, D.Lgs. 128/2015) e potenziato gli effetti premiali. La soglia di accesso è fissata in 750 milioni di euro di ricavi o volume di affari dal 2024, 500 milioni dal 2026 e 100 milioni dal 2028 (D.M. 6 dicembre 2024, art. 2).

PrassiLa Circolare descrive il passaggio da un "modello aperto", in cui i contenuti del TCF erano rimessi alle scelte organizzative dell'impresa e alle valutazioni dell'Agenzia, a un modello "certificato" e più standardizzato.

PrassiDal 1° aprile 2026 la gestione del regime è affidata a una Direzione Specialistica dell'Agenzia, con sede a Roma e Milano, rafforzata con l'assunzione di 350 funzionari. La Direzione svolge il ruolo di interfaccia unica per il contribuente aderente (Provvedimento prot. n. 53737 del 13 febbraio 2026).

PrassiIl modello di governance è a tre linee di controllo. I controlli di linea sono svolti dalle funzioni operative; il monitoraggio di secondo livello è affidato a una funzione di Tax Risk Management con competenze fiscali, segregata da chi svolge i controlli di primo livello. Il reporting verso gli organi di gestione assicura il "tone at the top" e la responsabilizzazione dei vertici sulle scelte di politica fiscale.

PrassiIl Tax Risk Officer è responsabile della supervisione del sistema di gestione e controllo dei rischi fiscali. Il suo perimetro rispetto ai controlli sui presidi contabili dipende dalla struttura organizzativa e dalla presenza di un sistema 262, SOX o analogo (vedi sotto).

MetodoIl TCF dialoga con Internal Audit, Compliance, Risk Management e con gli altri sistemi di controllo esistenti. La norma chiede un sistema integrato; non assegna a queste funzioni compiti specifici nel TCF. Chiarire per iscritto chi fa che cosa è una scelta di impostazione utile per rendere verificabile il sistema.

MetodoIl raccordo informativo può essere formalizzato in una matrice che individua, per ciascun flusso, contenuto, funzione responsabile, destinatari, periodicità, evidenze ed eventuale escalation. Tax e Finance alimentano le informazioni sui processi e sulle operazioni; il TRO presidia il monitoraggio del rischio fiscale; Risk Management e Compliance concorrono al raccordo con gli altri rischi e presidi. Internal Audit utilizza le informazioni per le proprie attività mantenendo il ruolo indipendente.

Un registro condiviso delle azioni correttive può collegare rilievo, responsabile, scadenza, stato di avanzamento ed evidenza di chiusura. Il reporting verso management, organi di governo e Organismo di Vigilanza va organizzato secondo competenze e assetto dell’impresa, evitando duplicazioni e mantenendo riconoscibili le responsabilità.

PrassiLa mappa standard dell’Agenzia va recepita nel suo insieme, quando applicabile. Le Linee guida per il settore industriale richiedono di includere tutti i processi, le attività e i rischi fiscali standard, anche quando non riscontrabili nell’impresa: in tal caso se ne esplicita l’assenza secondo le istruzioni di compilazione. Il catalogo rappresenta un minimo da integrare con ulteriori processi, attività e rischi specifici dell’organizzazione, inclusi quelli derivanti dai principi contabili applicati.

MetodoLa mappa standard è il punto di partenza della RCM aziendale. Personalizzare significa declinare i rischi rispetto alle attività effettive, alle operazioni, ai sistemi informativi e alle responsabilità dell’impresa, aggiungendo quelli specifici. Ogni rischio va collegato a controlli concretamente eseguibili, responsabili, frequenze ed evidenze: la sola riproduzione del catalogo standard non rappresenta il sistema aziendale.

PrassiSecondo le Linee Guida per la compilazione della mappa dei rischi e dei controlli fiscali (settore industriale), la RCM include almeno: processi aziendali; identificazione del rischio fiscale o contabile; ambito impositivo; valutazione del rischio inerente; controlli di primo livello, con individuazione e valutazione; misurazione del rischio residuo; controlli di secondo livello e rischio residuo di secondo livello.

MetodoLa RCM è lo strumento operativo del sistema. Il suo valore sta nel collegamento tra processo, rischio, controllo, responsabile, frequenza, evidenza attesa, test e rimedio. La definizione di responsabile, frequenza ed evidenza attesa rende il controllo verificabile e ne chiarisce le modalità di esecuzione.

PrassiLe società ammesse, o con istanza presentata, prima dell'entrata in vigore del D.Lgs. 221/2023, il cui TCF è stato validato dall'Agenzia in sede di ammissione, non sono tenute a recepire lo schema standard di RCM. Le controllate che chiedono l'adesione possono continuare a usare la RCM della capogruppo già aderente, con gli adattamenti necessari per attività e sistemi.

PrassiIl contribuente è libero di mappare nella RCM anche rischi su tributi non amministrati dall'Agenzia delle Entrate, come accise e dazi. L'Agenzia considera questa scelta un indicatore di condotta trasparente e ne terrà conto nella valutazione del comportamento complessivo.

PrassiI rischi di adempimento sono i rischi di non eseguire correttamente gli adempimenti fiscali secondo le regole prescritte, compresi quelli derivanti dai principi contabili applicati: si mappano nella RCM. I rischi interpretativi nascono dall'incertezza sull'applicazione di una norma a un caso concreto, tipicamente in operazioni non routinarie, nell'aggiornamento normativo, nella consulenza fiscale interna e nei processi di adempimento: si gestiscono con una "Policy sulla gestione del rischio interpretativo" e si registrano in una Mappa dei rischi interpretativi, composta da schede inserite nel servizio web "Regime Adempimento collaborativo".

Un rischio interpretativo è significativo se, sulla base di una valutazione comune delle soglie di materialità quantitativa e qualitativa tra la Direzione Specialistica e il contribuente, rientra tra i casi in cui operano i doveri di trasparenza e collaborazione: la comunicazione preventiva è dovuta. È non significativo (o "sotto soglia") negli altri casi: il contribuente decide se comunicarlo, salvo gli specifici impegni del Codice di Condotta sul mancato adeguamento alla prassi, richiamati nella sezione dedicata.

PrassiPer i rischi di adempimento, la riduzione delle sanzioni alla metà (art. 6, comma 3-bis) spetta alle violazioni riconducibili a rischi correttamente descritti nella RCM, a condizione che la versione della mappa che li contiene sia stata comunicata all'ufficio prima dell'evento o dell'errore che ha causato la violazione. Non rileva il livello di rischio inerente o residuo indicato nella RCM.

PrassiNella RCM vanno mappati i rischi fiscali e i rischi contabili che hanno un impatto fiscale, con i relativi presidi. I rischi contabili che non generano alcun impatto fiscale non vanno inclusi.

PrassiPer le imprese che adottano controlli ex legge 262/2005, SOX o modelli analoghi, o che mantengono volontariamente sistemi equivalenti per struttura, processi, ruoli e responsabilità, l'obbligo di un sistema integrato anche per i rischi derivanti dai principi contabili si intende rispettato. La relazione del Dirigente Preposto o del Responsabile SOX è considerata elemento probatorio sufficiente sull'adeguatezza dei controlli contabili nella misura in cui contenga informazioni sull'affidabilità del dato contabile attraverso test di disegno e test di efficacia operativa. In questi casi nella RCM vanno indicati solo i rischi contabili e i presidi derivanti da quel modello; le altre informazioni sono facoltative. Il Tax Risk Officer può recepire le risultanze di quei test, evitando ridondanze.

PrassiLe imprese prive di un sistema 262/SOX o equivalente devono adottare un efficace set di controlli sui rischi contabili rilevanti: identificazione e aggiornamento dei processi e dei rischi, misurazione del rischio inerente e residuo, individuazione dei responsabili, analisi delle novità normative e organizzative, inserimento dei presidi nel piano di monitoraggio.

Per queste imprese la Circolare indica due modelli. Relazione unica del Tax Risk Officer, se ha competenze contabili e fiscali: può basarsi anche su verifiche già svolte da altri soggetti (revisore, Internal Audit), delle quali deve però attestare in sede di design l'efficacia e l'idoneità allo scopo e su cui svolge controlli di secondo livello. Due relazioni, una contabile e una fiscale, se il TRO non ha le competenze o si vuole maggiore segregazione. La responsabilità sulla valutazione del sistema di controllo del rischio fiscale resta in capo alla figura aziendale responsabile del TCF. La scelta va formalizzata nel framework di controllo.

PrassiL'impegno del Codice di Condotta a evitare il coinvolgimento dell'organizzazione in frodi fiscali, anche per condotte di terzi, può ritenersi rispettato con un Modello 231 idoneo e opportunamente integrato con il TCF, a condizione, da valutare caso per caso in base a business e organizzazione, che i presidi antifrode risultino adeguati. L'integrazione si realizza inserendo nella Mappa dei Rischi specifici presidi antifrode rilevanti in ambito fiscale. È opportuno che il Modello 231 identifichi i reati tributari e i relativi presidi e che siano previsti flussi informativi tra l'Organismo di Vigilanza e la funzione responsabile della compliance fiscale.

MetodoIntegrazione e reliance dove sono possibili, con finalità, responsabilità e perimetri tenuti distinti. Il TCF recepisce ciò che gli altri sistemi dimostrano, nei limiti indicati sopra, e resta un sistema con una finalità propria.

MetodoUn assessment del TCF parte dal modello di business e dal perimetro fiscale, analizza il disegno del sistema, individua le carenze, valuta la qualità dei controlli e delle evidenze e ne misura la maturità. È una valutazione professionale, non una verifica di completezza documentale.

PrassiLe Linee Guida TCF (cap. 7) indicano i principi generali dell'attività del certificatore: la definizione del perimetro dei processi di controllo; la valutazione dell'impostazione del sistema attraverso il Test of Design; la valutazione dell'efficacia attraverso il Test of Operating Effectiveness. L'attività prende a riferimento la descrizione dei processi e dei controlli contenuta nel Tax Compliance Model (TCM) predisposto dalla società.

Le verifiche sono svolte sia a livello di controlli generali (Company Level) sia a livello di rischi specifici (Activity Level). Il Test of Operating Effectiveness va svolto su più transazioni, selezionando, ove possibile, un campione statisticamente significativo, per valutare se il controllo abbia operato in modo efficace e continuativo nell'intero arco temporale di riferimento. A livello Activity il certificatore può rieseguire i test già svolti dal Tax Risk Officer, eventualmente ampliandone il campione, oppure svolgere una verifica autonoma e indipendente.

MetodoI due test rispondono a domande diverse e richiedono evidenze diverse: il primo chiede se il controllo, come progettato, è idoneo a presidiare il rischio; il secondo se ha operato davvero nel periodo. Per le imprese con domanda presentata nel 2024 o nel 2025, la Circolare precisa che la prima certificazione (di disegno) valuta il disegno e non l'efficacia operativa.

NormaLa certificazione del TCF è riservata ai professionisti iscritti nell'apposito elenco tenuto dal Consiglio Nazionale Forense o dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, in possesso dei requisiti di onorabilità e professionalità e dei requisiti di indipendenza (D.M. 12 novembre 2024, n. 212, artt. 1, 2 e 4). Chi intende aderire al regime deve certificare il sistema integrato di controllo del rischio fiscale, anche quanto alla conformità ai principi contabili (art. 4, comma 1-bis, D.Lgs. 128/2015). Per i soggetti già ammessi o con istanza presentata prima del 18 gennaio 2024 la norma prevede, in luogo della certificazione di ingresso, l'attestazione dell'efficacia operativa con le modalità del decreto del 21 novembre 2024.

PrassiLa normativa non specifica la struttura e lo standard di riferimento della certificazione. Il certificatore sviluppa una propria metodologia di controllo, tenendo conto delle Linee Guida TCF e, ove ritenuto opportuno, delle migliori prassi. A titolo esemplificativo, la Circolare ritiene che l'uso degli standard internazionali della serie ISAE 3000 emessi dallo IAASB, con particolare riferimento all'ISAE 3402, soddisfi le finalità richiamate. Non è uno standard obbligatorio.

PrassiIl certificatore attesta che la RCM sia redatta secondo il formato e lo standard delle Linee Guida (salvi i casi di TCF già validato) e contenga tutte le informazioni rilevanti, e verifica che il TCF sia integrato con adeguati controlli sull'informativa finanziaria-contabile.

Il D.M. 212/2024 chiede nella relazione la descrizione delle carenze non significative riscontrate e le azioni correttive da attuare. Secondo la Circolare, l'indicazione delle azioni correttive non è attività di assurance e potrebbe costituire consulenza o generare rischio di autoriesame: la validazione delle azioni correttive per le carenze non significative è una prerogativa dell'Agenzia. Il certificatore riporta le carenze e le azioni che la società aderente ha individuato per porvi rimedio, nella relazione o in allegato. Le carenze rilevanti ai fini del parere vanno riportate in relazione anche se sanate nel periodo di riferimento.

NormaIl D.M. 212/2024 vieta al certificatore di fornire servizi che possano generare un rischio di autoriesame o la partecipazione al processo decisionale del richiedente (art. 4) e gli impone di documentare, anche con dichiarazioni sostitutive, i rischi per la propria indipendenza e le misure di mitigazione (art. 5, comma 1). La certificazione si considera infedele se resa in assenza dei requisiti di indipendenza, onorabilità e professionalità, se i dati certificati non corrispondono a quelli esibiti dal contribuente, o se il certificatore attesta falsamente di aver eseguito i compiti e gli adempimenti previsti. Si applica la disciplina sanzionatoria prevista per il visto pesante e l'Agenzia ne tiene conto ai fini dell'ammissione o della permanenza dell'impresa nel regime (art. 4, comma 1-bis, D.Lgs. 128/2015).

PrassiLa posizione dell'impresa dipende dalla diligenza usata. Se l'impresa non ha acquisito e verificato la documentazione di indipendenza con la specifica diligenza richiesta, per cui sarebbe stato possibile rilevare i profili di infedeltà, non può essere ammessa e deve presentare una nuova istanza. Se ha usato la diligenza richiesta, può essere ammessa previa produzione di una nuova certificazione rilasciata da un diverso professionista abilitato. Per i contribuenti già ammessi, dopo un contraddittorio di trenta giorni, l'ufficio dichiara l'esclusione dal regime oppure la permanenza, subordinata a una nuova certificazione.

NormaLa certificazione ha durata triennale e va aggiornata alla scadenza del triennio. Se nel periodo di validità si verificano modifiche organizzative che richiedono il complessivo aggiornamento del sistema, deve essere prodotta una nuova certificazione (D.M. 212/2024, art. 7). Il professionista valuta l'efficacia operativa tramite procedure di test, con cadenza almeno triennale ai fini dell'aggiornamento (art. 6).

PrassiNon è possibile individuare a priori le ipotesi di "complessivo aggiornamento". In linea generale occorre una nuova certificazione in presenza di mutamenti sostanziali del perimetro del TCF, come l'ampliamento dei processi o dell'assetto organizzativo, compresa la governance dei rischi fiscali. Sono esempi le operazioni di aggregazione o disaggregazione con entità escluse dal perimetro del TCF, o le operazioni straordinarie tra soggetti ammessi e non ammessi, oppure tra soggetti ammessi dotati di TCF diversi. Le operazioni che coinvolgono solo soggetti già inclusi nel medesimo perimetro non richiedono mai il complessivo aggiornamento. La valutazione è caso per caso, in base a materialità, dimensione del complesso aziendale e perimetro dei processi ampliati; l'impresa comunica preventivamente all'Agenzia gli eventi rilevanti, per una valutazione condivisa.

Ai fini dell'aggiornamento, i controlli di efficacia operativa devono coprire l'intero arco triennale a partire dal periodo d'imposta di ottenimento della prima certificazione o dell'ultimo aggiornamento; le verifiche possono avere cadenza anche annuale o biennale. Il certificatore valuta anche l'adeguatezza dell'aggiornamento del disegno dei controlli compiuto dall'impresa a seguito della sua attività di monitoraggio.

NormaPossono presentare domanda, secondo il decreto del Vice Ministro dell'Economia e delle Finanze del 6 dicembre 2024 (art. 2, comma 1):

• i soggetti residenti e non residenti con volume di affari o ricavi non inferiore a 750 milioni di euro dal 2024, 500 milioni dal 2026, 100 milioni dal 2028;
• i contribuenti che danno esecuzione alla risposta a un interpello sui nuovi investimenti (art. 2 D.Lgs. 147/2015), indipendentemente dall'ammontare di volume di affari o ricavi, al ricorrere degli altri requisiti;
• i contribuenti appartenenti al medesimo gruppo di imprese, se almeno un soggetto del gruppo possiede i requisiti dimensionali e il gruppo adotta un sistema integrato di controllo del rischio fiscale, certificato ai sensi dell'art. 4, comma 1-bis, e gestito in modo unitario. Dopo il correttivo (D.Lgs. 108/2024) il gruppo è inteso in senso civilistico (art. 2359 c.c.), non più come solo consolidato nazionale.

I requisiti dimensionali si valutano sul valore più elevato tra i ricavi dei bilanci dell’esercizio precedente a quello in corso alla presentazione della domanda e dei due esercizi anteriori, e il volume d’affari IVA dell’anno solare precedente e dei due anni solari anteriori (art. 7, comma 1-ter, D.Lgs. 128/2015; decreto 6 dicembre 2024, art. 2, comma 2).

PrassiChi accede tramite interpello sui nuovi investimenti può chiedere, nella domanda, l'ammissione anche dell'impresa che svolge funzioni di indirizzo sul sistema di controllo ("ingresso per trascinamento", D.M. 6 dicembre 2024, art. 2, comma 5). Se non possiede a sua volta i requisiti dimensionali, non può invece far valere il trascinamento previsto per i gruppi a favore delle società del proprio gruppo che ne sono prive. Per le holding non finanziarie il requisito dimensionale può essere verificato sommando ai ricavi i proventi da partecipazione (voce C15) e i proventi finanziari (voce C16).

PrassiL'interpello abbreviato è una richiesta di parere su un caso concreto e personale, con obbligo di risposta entro un termine perentorio: è attività di consulenza. La comunicazione di rischio è uno strumento di segnalazione di un rischio fiscale, più snello, che consente di esaminare anche gli elementi di fatto; l'Agenzia non ha obbligo di rispondere e la valuta ai fini di eventuali approfondimenti istruttori. È il canale di innesco del controllo anticipato. Entrambe possono dare accesso all'esimente sanzionatoria alle condizioni di legge; per la comunicazione di rischio sono tassativi gli elementi essenziali previsti per l'interpello abbreviato.

NormaL'interpello abbreviato va presentato almeno quarantacinque giorni prima del termine previsto per la presentazione della dichiarazione o per l'assolvimento dell'altro obbligo tributario connesso alla fattispecie (art. 9, comma 4-bis, D.M. 15 giugno 2016, introdotto dal D.M. 20 maggio 2024). Non va confuso con il termine di quarantacinque giorni entro cui l'Agenzia risponde.

PrassiPer le comunicazioni di rischio, "preventività" e "tempestività" si misurano rispetto al termine ordinario di presentazione della dichiarazione: il termine anticipato dell'interpello abbreviato non si applica. Non sono preventive le comunicazioni successive alla scadenza dei termini ordinari e precedenti a dichiarazioni integrative, tardive o sostitutive. Ai fini IVA rileva sempre il termine di presentazione della dichiarazione, anche se liquidazioni e versamenti sono già stati effettuati.

NormaPrima di notificare una risposta sfavorevole a un interpello, o di formalizzare una posizione contraria a una comunicazione di rischio, l'Agenzia invita il contribuente a un contraddittorio (art. 6, comma 2-bis, D.Lgs. 128/2015). Il D.M. 20 maggio 2024, con effetti dal 7 giugno 2024, prevede l'invio di uno schema di risposta, con un termine non inferiore a trenta giorni per le osservazioni e la sospensione per sessanta giorni del termine di risposta.

PrassiLe osservazioni devono pervenire per iscritto, per rendere certe e tracciabili le considerazioni del contribuente. Resta ferma la possibilità di un confronto verbale, anche virtuale, che il contribuente attiva di propria iniziativa e che si svolge entro il termine fissato per le osservazioni.

PrassiIl contribuente può essere in disaccordo con la risposta ricevuta ed è libero di scegliere se adeguarsi. Se si discosta, l’Agenzia può emettere un atto impositivo, senza sanzioni quando ricorrono le condizioni dell’esimente, da cui può seguire un contenzioso, considerato un’extrema ratio nel regime. Il principio resta fermo: il Codice di Condotta mira a contrastare l'uso strumentale dell'interlocuzione, non il disaccordo. Sarà valutata negativamente, ad esempio, la presentazione ricorrente e sistematica di comunicazioni o interpelli con soluzioni palesemente non in linea con la legge, la prassi o la giurisprudenza, seguita dal mancato adeguamento e dall'impugnazione degli atti, al solo fine di usufruire dell'esimente e di coltivare contenziosi. La gravità è valutata caso per caso.

Un comportamento è "esattamente corrispondente" a quello rappresentato quando c'è coerenza tra il caso concreto e personale prospettato nell'istanza e il comportamento civilistico effettivamente tenuto.

PrassiAvere un TCF non equivale ad avere la protezione sanzionatoria. L'attivazione dell'interlocuzione preventiva per iniziativa del contribuente fonda la premialità, anche per i rischi sotto soglia. Le disposizioni sanzionatorie più favorevoli del D.Lgs. 221/2023 e del correttivo possono trovare applicazione, in base al favor rei, anche a interpelli e comunicazioni presentati prima della riforma, purché, per l'esimente, rispettino tutte le condizioni dell'art. 6, comma 3, e salvi i provvedimenti sanzionatori divenuti definitivi.

NormaIl D.M. 31 luglio 2024, n. 126 consente ai contribuenti ammessi che ravvisano omissioni o irregolarità, o che intendono adeguarsi alle indicazioni dell'Agenzia, di avere certezza preventiva sugli importi da ravvedere (art. 13 D.Lgs. 472/1997) attraverso un contraddittorio. Occorre presentare, entro nove mesi antecedenti la decadenza dei termini di accertamento, una comunicazione qualificata; segue un atto di ricalcolo di imposte, sanzioni e interessi, il versamento e, se ricorrono i presupposti, la dichiarazione integrativa.

PrassiIl ravvedimento guidato può servire a ottenere ogni forma di premialità sanzionatoria prevista da norme primarie, nel rispetto delle relative condizioni. Gli interessi non si cristallizzano alla data della comunicazione qualificata: si calcolano al tasso legale fino all'effettivo pagamento.

NormaL'Agenzia, previo invito al contraddittorio da svolgere nei successivi trenta giorni, può dichiarare con provvedimento motivato l'esclusione dal regime per perdita dei requisiti o inosservanza degli impegni assunti (art. 7, comma 3, D.Lgs. 128/2015). In caso di inosservanza degli impegni l'esclusione è preceduta da un periodo transitorio di osservazione di centoventi giorni, prorogabile una sola volta per oggettive motivazioni, per verificare che il contribuente abbia rimosso le cause di esclusione e regolarizzato le violazioni. Il periodo transitorio non si applica ai casi di violazioni con condotte simulatorie o fraudolente.

PrassiIl Codice, approvato con decreto del Vice Ministro del 29 aprile 2024 (art. 5, comma 2-bis, D.Lgs. 128/2015), raccoglie gli impegni reciproci di Agenzia e contribuenti ed è in larga parte ricognitivo di norme, prassi e soft law internazionale. L'osservanza rientra tra i doveri dell'art. 5. Gli impegni vincolano dal periodo d'imposta in cui è trasmessa la richiesta di adesione, o dall'entrata in vigore del decreto per i già ammessi. La sottoscrizione contestuale all'ammissione, prevista in origine, è stata eliminata dal decreto del 3 ottobre 2024. Il recepimento nel TCF va valutato alla luce della corporate governance di ciascuna impresa e portato all'attenzione degli organi sociali.

Per i casi in cui il contribuente ritiene di non adeguarsi alla prassi (punto 4.6 dei doveri), l'impegno è comunicarlo tempestivamente, indipendentemente dalla soglia di materialità. L'invio della Mappa dei rischi interpretativi può essere una modalità di adempimento; la nota di chiusura dell'anno di compliance può essere la sede per informare l'ufficio di adempimenti difformi dalla prassi nell'anno.

NormaL'art. 7-bis del D.Lgs. 128/2015 consente ai contribuenti che non possiedono i requisiti per aderire all’Adempimento Collaborativo ai sensi dell’art. 7 di optare per un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, comunicandolo all'Agenzia delle Entrate. Le modalità applicative sono nel decreto del Vice Ministro del 9 luglio 2025 (G.U. n. 164 del 17 luglio 2025); il Provvedimento prot. n. 42022 del 3 febbraio 2026 approva il modello di adesione e disciplina la ricezione della comunicazione e la verifica dei requisiti di validità dell’opzione. La Circolare 6/E individua nella Direzione Specialistica la struttura competente.

NormaL'opzione si comunica all'Agenzia con un modello in formato elettronico, firmato e inviato via PEC all'indirizzo indicato nelle istruzioni. Si considera validamente effettuata se al modello è allegata la documentazione prevista dal decreto, che comprende la certificazione del sistema di controllo del rischio fiscale rilasciata da un professionista indipendente. Ha effetto dall'inizio del periodo d'imposta in cui è comunicata.

NormaLa durata è di due periodi d'imposta e l'opzione è irrevocabile nel biennio. Alla scadenza si rinnova tacitamente per altri due periodi, salvo revoca espressa, comunicata con lo stesso modello prima della conclusione del secondo periodo. L'Agenzia può verificare in ogni momento il possesso dei requisiti: se mancano o vengono meno, il contribuente decade dai benefici sanzionatori dall'inizio del periodo d'imposta in cui il requisito è venuto meno.

NormaPrassiL’art. 7-bis, comma 2, distingue due benefici. La lettera a) esclude le sanzioni amministrative sui rischi fiscali comunicati preventivamente con interpello prima della presentazione delle dichiarazioni o del decorso delle relative scadenze, quando il comportamento tenuto è esattamente corrispondente a quello rappresentato, fuori dai casi di condotte simulatorie o fraudolente. La lettera b) esclude l’applicazione delle disposizioni sulla dichiarazione infedele di cui all’art. 4 D.Lgs. 74/2000 e la relativa notizia di reato, alle condizioni previste dalla norma; sono esclusi anche i casi di indicazione nelle dichiarazioni annuali di elementi passivi inesistenti. Il beneficio penale non riguarda indistintamente tutti i reati tributari.

NormaL'art. 16 introduce nell'art. 7-bis tre commi, applicabili alle comunicazioni effettuate dal 12 agosto 2026, data di entrata in vigore del decreto.

• Periodi precedenti all'opzione (comma 2-bis). Chi ha esercitato l'opzione può comunicare all'articolazione dell'Agenzia competente per le interlocuzioni con gli aderenti i rischi fiscali connessi a condotte di periodi d'imposta precedenti a quello dell'opzione, purché la comunicazione sia esauriente e preceda la formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche, attività di accertamento o indagini penali sui rischi comunicati.
• Termine e contenuto (comma 2-ter). La comunicazione va fatta improrogabilmente entro centoventi giorni dalla notifica dell'esito della verifica sul riscontro dei requisiti di validità dell'opzione, con gli elementi dell'art. 3, comma 1, lettere a), c), d), e), f) e g), del D.Lgs. 156/2015 e con l'esposizione chiara e univoca del comportamento adottato. Si applicano le disposizioni del comma 2, lettere a) e b).
• Pagamenti (comma 2-quater). Le somme dovute in esecuzione della risposta dell'Agenzia si versano in unica soluzione o in un massimo di venti rate trimestrali di pari importo. Il versamento integrale, o della prima rata, va fatto entro sessanta giorni dalla notifica della risposta. Sulle rate successive alla prima decorrono interessi dal giorno dopo il termine della prima rata. Il mancato pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine della rata successiva comporta la decadenza dalla rateazione, l'iscrizione a ruolo dei residui, la sanzione dell'art. 13, comma 1, D.Lgs. 471/1997 aumentata della metà sull’imposta residua e gli interessi; la cartella va notificata a pena di decadenza entro il 31 dicembre del terzo anno successivo alla decadenza.

La stessa disciplina dei pagamenti è inserita, per il regime ordinario, nell'art. 6, comma 3-ter. Le norme sono riprodotte nel Testo unico adempimenti e accertamento (D.Lgs. 5 agosto 2026, n. 141, artt. 146 e 149).

MetodoTest of Design. Si verifica che i due controlli siano descritti con responsabile, frequenza ed evidenza attesa, che il blocco del sistema sia effettivamente configurato (con una prova su una nota priva di approvazione) e che la riconciliazione copra l'intero perimetro delle note. Se il blocco non esiste, il controllo di primo livello dipende soltanto dalla diligenza dell'operatore e il giudizio sul disegno cambia.

MetodoTest of Operating Effectiveness. Su un campione di note del periodo si verificano, per ciascuna, presupposto, approvazione, documentazione e termini, e si esaminano le riconciliazioni trimestrali del periodo.

PrassiLe carenze rilevanti ai fini del parere vanno riportate in relazione anche se sanate nel periodo. Per le carenze non significative il certificatore riporta anche le azioni che l'impresa ha individuato per porvi rimedio; la loro validazione spetta all'Agenzia.